Green_Earth
國際組織間對數位稅之討論與發展
日期:2021/05/19
作者:中華經濟研究院WTO及RTA中心 鄭昀欣 分析師
文件編號:WTOepaper736
一、背景:數位經濟活動與稅基侵蝕與利潤轉移問題

  隨著科技快速發展,數位轉型為全球經濟與社會帶來深切影響,大幅改變傳統企業的營運模式,並對各國傳統租稅體系帶來若干挑戰。近年來,各國政府查覺有若干跨國企業利用各國稅制與國際租稅標準的差異,將企業營運功能或無形資產移轉至稅負較低的國家,以人工手段移轉營業利潤,藉以規避或降低該企業應繳納之稅費。此舉導致企業居住地國或其所得來源國損失重要稅收,進而影響該國財政收支平衡,此一情形即被稱為「稅基侵蝕與利潤轉移(Base Erosion and Profit Shifting,BEPS)」。

  詳言之,依據國際租稅慣例,一國企業在其他國家(即所得來源國)從事經濟活動並取得營業所得,則所得來源國及該企業居住地國均可對該企業課稅。惟國際上為避免雙重課稅問題,通常所得來源國與居住地國簽署租稅協定,依據「常設機構」(permanent establishment,PE)原則,允許所得來源國對在其境內設有PE之企業進行課稅。舉例而言,OECD《2017年租稅協定範本》(2017 Model Tax Convention)第7條(營業利潤)即明言,一締約國企業之營業利潤僅允許由企業居住地國課稅;除非該企業透過位於他方締約國境內之PE從事活動,則他方締約國得就歸屬於該PE之利潤進行課稅[1]。至於PE的類型主要有二:其一係指企業從事活動之固定營業場所;其二則指企業雖未透過固定營業場所從事活動,但衡量其他情形仍應認定其與活動發生地具顯著經濟關聯性,例如透過員工提供服務達一定天數等情形。

  然而,由於數位經濟盛起,跨國企業不再需要在所得來源國設立PE亦可從事商業活動,此舉令所得來源國無法對其商業活動課稅。同時,跨國企業亦可透過租稅規劃,將其利潤移至低稅負國家,進而侵蝕企業居住地國之稅基。由上可知,BEPS除影響跨國企業之所得來源國及居住地國之稅收外,亦突顯出當前國家課稅權(Tax Sovereignty)的發展未符合快速變化的商業環境,例如因各國稅制差異可能導致「雙重未課稅」(double non-taxation)的情形發生。據OECD統計,BEPS致世界各國每年損失稅收高達1兆至2兆4000億美元不等,相當於全球企業所得稅的4%至10%[2]。此外,相較於跨國企業可透過租稅規劃避稅,各國國內企業則未能利用類似手段避稅,致其在競爭上處於不利地位,亦對一國經濟成長造成影響。

  儘管如此,跨國企業通常基於對多國稅務法令原則的理解,審慎完成其租稅規劃,故一般而言其租稅規劃在技術上具有合法性。然而解決BPES情形實難靠單一國家的努力,而應仰賴世界各國的共同努力,在國際租稅法體系下建立國家課稅權之法律框架並解決雙重課稅問題。有鑑於此,OECD及其他國際組織開始進行廣泛討論以解決BEPS問題,以下分析國際間對數位稅討論之發展情形,以及未來可能發展方向。

二、OECD/G20對數位經濟BEPS租稅規則之談判

  G20早在2012年6月峰會即明確呼籲各國應正視「避免BEPS之需求」,並在2012年11月的財政部長及央行行長會議上對「由OECD著手解決BEPS問題並提出工作進展報告」表示歡迎。OECD應G20要求,在2013年2月發布「解決BEPS報告」,分析BEPS相關議題,指出現行租稅標準與全球商務實踐已有落差並呼籲各國展開合作[3]。OECD並在同年7月提出BEPS方案(BEPS Package),旨在創造具有共識性的國際租稅規則、保護各國稅基,同時提升租稅確定性及可預測性。

  BEPS方案涵蓋15項「BEPS行動計畫(Action Plan)」,其中行動1「解決數位經濟之稅務挑戰」(Address the tax challenges of the digital economy),即以「界定數位經濟對適用現行國際稅務規則的主要難處,並以全面性方式制定解決方案,並考量直接稅與間接稅等方式」作為其主要內容,行動1亦是OECD及G20首要任務[4]

  其後,OECD在2016年6月與G20成立「OECD/G20之BEPS包容性架構(Inclusive Framework, IF)」,歡迎有興趣之國家或租稅管轄地區(jurisdictions)與OECD、G20共同發展BEPS相關標準,並對BEPS行動計畫的執行情形進行同儕檢視[5]。為解決BEPS問題並聚焦於行動1之範疇,IF於2018年3月提出「數位化之稅務挑戰」(Tax Challenges Arising from Digitalisation)期中報告,說明數位化對租稅體系的影響,並建立後續討論方向。

  基此,IF成員2019年5月首度提出兩大支柱(Pillar)概念,後於2020年10月提出兩大支柱之藍圖(Blueprint)報告並據此徵詢公眾意見。原則上,支柱1及支柱2之藍圖報告彙整了當時137個IF成員對解決與數位經濟有關之BEPS相關議題的共識及可能選項。前揭兩大支柱之意涵,分別是:

  • 支柱1:提出「一致性徵稅方法」(unified approach),探討課稅連結性(nexus)與跨境利潤分配規則(profit allocation);
  • 支柱2:引入「全球最低稅負制度」(Global Anti-Base Erosion, GloBE),確保跨國企業對其利潤支付最低稅額。

(一)支柱1:一致性徵稅方法

  依據IF公布之「支柱1藍圖報告」,支柱1旨在透過調整現行跨境利潤分配及課稅連結性規則,將新商業模式納入國際租稅制度。基此,支柱1主要包含下列三大要素:

1. 針對數位經濟活動賦予所得來源國租稅權(數額A)


  支柱1將利用新的課稅連結性規則擴大所得來源國之租稅管轄權。在支柱1下,倘如一跨國企業集團在一國境內有主動且持續參與商業活動,或是以遠端方式參與商業活動,則該國可對跨國企業集團的部分剩餘利潤享有課稅權。故不論該跨國企業集團是否在當地設有常設據點,該國都可依財務會計數據,以公式計算分配所得而對其課徵一定稅額。此處所稱的部分剩餘利潤被稱為「數額A」(Amount A)。

  原則上,數額A適用於在所得來源國與消費者或使用者有重大且持續互動商業活動之跨國企業集團;亦即包含提供「自動化數位服務[6]」(automated digital service)及「面對消費者之業務[7]」(consumer facing business)者。其中,不論是自動化數位服務或是面對消費者之業務均涵蓋廣泛的數位經濟活動模式。對此,若該跨國企業集團全球收入總額達一定水準即應適用數額A分配租稅權;惟目前IF對跨國企業集團的全球收入門檻仍未定,有待後續決斷。

2. 針對數位經濟活動標準行銷及配銷活動應以固定比例計算報酬(數額B)

  支柱1的第2項要素是要求應以固定比例計算「標準行銷及配銷活動」(baseline marketing and distribution activities)之報酬,以簡化稅務機關對於「移轉訂價」[8](transfer pricing)規範之管理,並降低納稅人之遵循成本;同時亦可增加租稅確定性(tax certainty)及減少納稅人與稅務機關間之矛盾。前述「標準行銷及配銷活動」包含:(1)配銷商向關係人(related parties)購買商品或服務,再向非關係人(unrelated parties)銷售服務或服務;及(2)配銷商具有常規配銷功能。與此同時,支柱1進一步透過正負面表列說明配銷商執行之功能、持有資產及進行常規交易時之風險是否屬於「標準行銷及配銷活動」之範疇。

  原則上,各國如以統一方式執行數額B之計算方式,將可有效避免雙重課稅或雙重不課稅之情形。對於此項要素,後續IF成員仍須共同決定數額B之適用範圍,並界定所適用的利潤等級、正負面表列所列之活動、功能及風險等項。

3. 提升針對數位經濟活動租稅之確定性

  IF將透過有效的爭端預防及解決機制以提升租稅之確定性,包含經由「小組(panel)機制」,允許稅務機關與跨國企業集團共同討論以確認數額A之稅基、執行公式計算的結果及任何有關數額A之新租稅權的議題,如消除雙重課稅等。同時,數額B係以固定比例計算相關配銷商執行標準行銷及配銷活動之利潤,亦有利於增加租稅確定性。另一方面,IF成員同意制定具有拘束力之爭端解決機制,以解決有關數額A之爭端;對於數額A以外的爭議,IF成員亦同意研擬具拘束力、及時性之爭端解決機制[9]

(二)支柱2:針對數位經濟活動建立全球最低稅負制度(GloBE)

  依據支柱2藍圖報告所述,支柱2旨在確保跨國企業可繳納最低稅額並避免雙重課稅之問題;處理不同租稅管轄地區的租稅制度差異性,以及不同商業活動之營運模式;以及確保透明化及公平競爭環境,並減少行政及遵循成本。

  基此,支柱2明定僅有跨國企業集團且其年收入超過7.5億歐元,方須適用GloBE制度。至於適用方式則應視該跨國企業集團是否採納「利潤涵蓋原則」(Income Inclusion Rule)計算方式決定;如是,則該跨國企業集團應檢視其個別企業於其所在地國之實質所得稅率是否低於支柱2要求之「最低稅率」,並由其母公司繳納差額。另一方面,倘如該跨國企業集團未適用「利潤涵蓋原則」,則應改採「徵稅不足之支出原則」(Undertaxed payments rule)計算方式,此時所得來源國可決定該集團成員向低稅負國家關係人支付的費用是否可扣抵稅額,以提高該國所課稅額[10]

(三)OECD對數位經濟活動租稅規則(數位稅)未來發展

  數位經濟活動租稅規則制度,目前多被簡稱為「數位稅」。依據IF於2020年1月發布之聲明,IF成員同意在2021年年中對支柱1及支柱2方案取得共識,並在其後解決相關技術性問題,研擬各國立法草案、指引及國際規範之範本,及促使各國家及租稅管轄地區執行其共識決議[11]。基此,IF在同年10月提出之支柱1及支柱2藍圖報告裡,即點明若干有待解決之政治性與技術性議題,例如各國應進一步討論關於支柱1數額A之具體數字及適用範圍,亦即自動化數位服務及面對消費者之業務的具體活動內容,以及適用數額A之跨國企業集團全球收入門檻等。由上可知,前述多項議題均顯示IF成員仍須持續努力以在2021年年中取得共識。

  另一方面,在OECD對數位稅之討論中,最備受關注的應為美國立場。美國川普政府在2020年6月即因OECD數位稅談判陷入僵局,加上COVID-19疫情肆虐而選擇退出談判,以專注處理疫情問題。究其緣由,美國反對數位稅談判的主因,在於各國先前談判時曾主張應分階段實行支柱1,且在第一階段僅有「自動化數位服務」須適用新稅制,然而受此項措施影響之企業絕大多數為美國企業。對此,當時川普政府堅持應於第一階段生效後1年,將新稅制適用範圍擴大至「面對消費者之產業」,惟雙方遲遲未能取得共識。其後更因COVID-19疫情爆發後,若干國家急需開發新財源以復甦國內經濟,故將焦點放至數位稅,例如自2020年起,法國、奧地利、英國、西班牙、義大利等國均已開始課徵數位稅,此項國際趨勢更令談判僵持不下,美國最終因而退出談判。

  至於拜登政府上台後,據消息來源指出[12],拜登政府已向IF成員提出數位稅談判提案以試圖取得共識,包含:在支柱1方面,美國認為在判斷是否由來源所得國對跨國企業集團加徵稅額,除考量企業年收入外,應額外將「該跨國企業集團的盈利能力」納入考量,且受影響的跨國企業集團不可超過100家。美國主張,此舉可將目標限縮至最可能進行利潤轉移之企業,並解決美國與其他IF成員間長期僵持不下的爭議。至於在支柱2之「全球最低稅負制度」,由於此項制度將可有效避免美國跨國企業在低稅負國家設立子公司並進行利潤移轉,故拜登政府已表明支持。同時,美國財政部長亦在2021年4月公開呼籲各國應實施統一的全球最低稅負制度[13],顯見美國的積極立場。

三、其他國際場域討論情形

  除OECD外,目前其他國際組織對於BEPS議題亦有所著墨,其中則以聯合國討論最為具體明確。聯合國在2021年4月20日通過對聯合國《雙重課稅協定範本》(UN Model Double Taxation Convention)之修正案,新增第12B條,對於提供自動化服務企業所獲利潤,允許由所得來源國而非企業居住地國對其課稅[14]

  整體而言,聯合國對《雙重課稅協定範本》新增之第12B條雖與OECD支柱1所採取的新課稅連結性規則相仿,但仍以OECD支柱1及支柱2規範範圍更為廣泛。不過外界仍視聯合國此舉為改革國際租稅體系的另一選項。

四、結論

  自COVID-19爆發以來,各國紛紛將租稅政策列為支持其國內公衛體系、促進經濟復甦的重要手段之一,並在國際組織間進行數位稅之討論,以期建立國際間統一的規範架構。按前述分析可知,目前以OECD對數位稅之討論及發展最為全面,OECD成員積極促成具共識性之國際數位稅規範,並提出支柱1(一致性徵稅方法)及支柱2(全球最低稅負制度)兩項機制。然而,因OECD支柱1所適用的對象多為美國跨國大型企業,且支柱1允許所得來源國對跨國企業課徵稅負,而不論該跨國企業是否在該國設有常設據點,故支柱1不僅無助於美國取得其企業稅入,甚至還將增加美國大型企業的營運成本。有鑑於此,在川普政府即曾強硬表明反對,但拜登政府上台後改採更具彈性的立場,並針對支柱1提出折衷方案。故儘管目前雖仍有若干技術性與政治性議題有待討論,但或仍有機會如期在2021年年中取得各國對支柱1及支柱2之共識,其後續發展仍待持續觀察。

[1] See Article 7.1 of 2017 Model Tax Convention: “ Profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits that are attributable to the permanent establishment in accordance with the provisions of paragraph 2 may be taxed in that other State.”

[2] See OECD website: https://www.oecd.org/tax/beps/

[3] See OECD, “Addressing Base Erosion and Profit Shifting Report”, February 2013.

[4] See OECD, “Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting”, July 2013.

[5] 直至2021年2月,共有139個國家及租稅管轄地區已成為IF成員。See OECD Website: https://www.oecd.org/tax/beps/inclusive-framework-on-beps-composition.pdf

[6] 「自動化數位服務」係指由跨國企業集團以自動化及標準化方式,向大量的全球消費者或使用者提供服務以賺取收入,包含以遠距方式向消費者提供服務,且該跨國企業集團在所得來源國設有少量實體據點或未設立據點。

[7] 「面對消費者之業務」係指向消費者銷售商品及服務以賺取收入之業者,包含透過仲介、特許經營或授權等間接方式銷售商品或服務之情形。

[8] 「移轉訂價」,係指營利事業與關係人相互間從事受控交易所訂定之價格或利潤。由於移轉訂價將影響營利事業本身之收入、成本、費用或損失項目之金額,進而左右其課稅所得額及應納稅額,故近年來各國均將其列為重要國際租稅議題。

[9] See OECD/G20 Inclusive Framework, “Tax Challenges Arising from digitalisation- Report on Pillar One Blueprint, October 2020, p.10-17.

[10] See OECD/G20 Inclusive Framework, “Tax Challenges Arising from digitalisation- Report on Pillar Two Blueprint, October 2020, p.13-21.

[11] See OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, “Statement by the Inclusive Framework on the Reports on the Blueprints of Pillar One and Pillar Two”, January 2020.

[12] See Laura Davison, Isabel Gottlieb, and Nikos Chrysoloras, “U.S. Floats Tax Compromise Targeting 100 International Firms”, Bloomberg, April 9, 2021.

[13] See Dominic Rushe, “ Janet Yellen calls for global minimum corporate tax rate”, The Guardian, April 5, 2021.

[14] See UN, “ Tax consequences of the digitalized economy – issues of relevance for developing countries”, E/C.18/2021/CRP.1, April 6, 2021, available on: https://www.un.org/development/desa/financing/sites/www.un.org.development.desa.financing/files/2021-04/CRP%2018%20_Proposed%20Art%2012%20Commentary.